Методика проведения аудиторской проверки

Основные методы, используемые при аудиторских проверках

Таблица 1. Методология получения аудиторских доказательств

Выбор метода проведения аудиторской проверки

Методика проведения аудиторской проверки начинается с выбора методов, которые планируются в ходе аудита в соответствии с положениями ФСАД 7/2011. Проводится отбор элементов, которые будут тестироваться, что проверяется с позиции получения положительного эффекта от ожидаемого и полученного результата по отношению к целям аудита.

Отбор элементов для тестирования проводят при учете уместной и надежной информации, которая используется, как аудиторские доказательства. Методы проведения аудиторской проверки, которые использует аудитор в процессе отбора элементов для тестирования заключаются в следующем:

1. Отбираются все элементы, то есть проводится сплошная проверка.
2. Отбираются специфические (определенные) элементы.
3. Выстраивается аудиторская выборка.

Существует определенная зависимость выбора определенного метода или их сочетания в процессе тестирования. Она определяется в соответствии с:

• конкретными обстоятельствами (риски существенного искажения по отношению к предпосылкам формирования проверяемой бухгалтерской отчетности и др.);
• практическая реализуемость метода;
• эффективность метода.

Сплошную проверку можно проводить по группам однотипных хозяйственных операций или оборотов по счету бухгалтерского учета (выборка внутри совокупности). Сплошную проверку, как правило, используют при выполнении детального теста, в котором:

• совокупность включает в себя небольшое количество элементов с большой стоимостью;
• есть значительный риск, а другие методы не способны обеспечить формирование достаточного набора надлежащих аудиторских доказательств;
• вычисление или автоматически выполняемые системой процессы имеют повторяющийся характер, что повышает эффективность сплошной проверки с позиции издержек.

Сплошную проверку, в первую очередь, используют в процессе тестирования средств контроля. Принимая решение об отборе из совокупности специфических элементов аудиторы должны исходить из знания деятельности проверяемых лиц, оцененных рисков существенного искажения, характеристик тестируемой совокупности. Данный отбор, основанный на профессиональных суждениях аудиторов, влечет за собой риск, который не связан с использованием выборочного метода. Специфические элементы для отбора представлены:

• элементами с высокой стоимостью или ключевыми элементами выборки (например, подозрительные или необычные элементы, элементы, которые подвержены риску или связаны с ошибками ранее);
• элементами, которые превышают заявленную величину стоимости, что позволит подвергать проверке основную долю общей суммы оборотов по счету бухучета или группы однотипных хозяйственных операций;
• элементами для получения определенной информации (например, сведения об особенностях деятельности проверяемых лиц, характере проводимых ими хозяйственных операций).

Используя отбор специфических (определенных) элементов, аудиторы должны принимать к сведению, что отбор таких элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных хозяйственных операций нельзя считать аудиторской выборкой. При этом выводы по результатам процедур, которые применяются к отобранным с помощью этого метода элементам, нельзя распространить на всю совокупность. По этой причине проверка специфических (определенных) элементов не предоставлена аудиторскими доказательствами по отношению к остальной части совокупности. Построение аудиторской выборки осуществляется для того, чтобы получить выводы в отношении всей совокупности на основании тестирования отобранных элементов этой совокупности. Кроме рассмотренных приемов, аудиторы часто используют привлечение внешних по отношению к проверке методических положений, которые заимствуются из других наук:

• математическая теория и ее методы формальной выборки, регрессионного и кластерного анализа;
• экономическая теория, включая ценность денег во времени, теорию оценки капитала;
• теория бухучета и финансов, в том числе теория процентов, финансовый анализ и прогнозирование несостоятельности;
• теория информации и коммуникации, от которой в аудите используется способность аудитора вступать в контакт с третьими лицами, составить заключение;
• информационные технологии (экспертные системы, компьютерные системы, техника и технология баз данных);
• управление или менеджмент (планирование и контроль, организационная теория и мотивационная теория);
• право и налогообложение.

Использование аналитических процедур в качестве метода

При формировании мнений о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности субъекта аудиторам требуются основания, которые называются аудиторскими доказательствами. Вся совокупность надежных аудиторских доказательств, с помощью которых формулируются необходимые выводы с приемлемым аудиторским риском, представлена основанием для написания проверяющим лицом аудиторского заключения. Большое значение имеют аналитические процедуры в теории и практике аудита, поскольку, используя их, растет качество проверок. Это обусловлено тем, что внимание заостряется на потенциально "опасных" участках и зонах, на основе чего в последующем минимизируется риск необнаружения и снижаются издержки по проведению проверки, так как сокращается их объем.

Основной подход определяет цель таких процедур, которая заключается в нахождении и работе с необычными или неправильно отраженными в бухгалтерском учете фактами и результатами хозяйственной деятельности, выявлении причин найденных ошибок и искажений, определении сфер потенциального риска, которые требуют особенного внимания аудитора. Использование аналитических процедур может осуществляться на любой стадии аудиторской проверки, включая:

• планирование с целью оценки рисков существенного искажения финансовой отчетности, в том числе определение характера, времени и объема процедур;
• проведение проверки с целью получить аудиторские доказательства, подтверждающие конкретные предпосылки формирования отчетности;
• итоговая стадия с целью оценить достоверность финансовой отчетности.

Планируя аудит, аудитор может применять аналитические процедуры для того, чтобы понимать деятельность аудируемого лица и выявить области вероятного риска. В соответствии со стандартом № 20 "Аналитические процедуры" их использование при проверке по существу для достижения поставленных целей должно быть основано на профессиональных суждениях аудитора. Аудитор в этом случае должен учесть:

• цели выполнения аналитических процедур и меру, в которой считается возможным полагаться на их результаты;
• особенности аудируемых лиц, включая степень возможного разделения информации и наличие сведений финансового и нефинансового характера;
• имеющаяся информация и ее источник должны обладать достоверностью, уместностью;
• знания, которые проверяющее лицо получило в ходе предыдущих проверок, понимание им проблем, которые служили причиной для составления замечаний и внесения корректив в финансовую отчетность.

В среде работы аудитора аналитические процедуры используются ближе к завершению или непосредственно на завершающем этапе. Здесь формулируется общий вывод о соответствии финансовой отчетности в целом мнению о работе аудируемых лиц, которое сложилось у аудитора. Можно выделить несколько задач, которые способны решить аналитические процедуры:

• исследование работы аудируемого лица;
• оценка финансового положения и перспектива непрерывной работы;
• выявление искажений в бухгалтерской и финансовой отчетности;
• сокращение количества детальных аудиторских процедур.

Посредством аналитических процедур легко выявляются причинно-следственные связи, в первую очередь, между анализируемыми показателями. Так, показатели основных средств отражают сумму начисленной амортизации, показатели выручки от продаж — размер и состояние дебиторской задолженности, себестоимость проданного товара, показатели численности сотрудников — затраты на формирование ФОТ (фонда оплаты труда) и др.

Аналитические процедуры проводятся в следующем порядке:

• определяются цели процедуры;
• происходит выбор вида процедуры;
• выполняется сама процедура;
• анализируются результаты.

Вид аналитических процедур определяют целями их проведения, доступностью и адекватностью сведений, необходимых для их проведения. До момента использования результатов применения аналитических процедур в качестве аудиторских доказательств, оценивается степень их надежности. Доверие аудитора к результатам может определяться:

• существенностью рассматриваемых счетов бухгалтерского учета и частями финансовой отчетности;
• другими аудиторскими процедурами, которые сконцентрированы на достижении одинаковых целей;
• точностью, с которой предполагаются результаты аналитических процедур;
• оценкой неотъемлемости риска и риска средств контроля.

Аудиторы в большей степени уверены в надежности информации и результатах аналитических процедур тогда, когда средства внутреннего контроля проверяемого субъекта при подготовке информации считаются действенными. В случае, когда по причине использования аналитических процедур выявляются отклонения от ожидаемой закономерности (взаимосвязи), которая противоречит другой информации либо отличается от предполагаемых величин, аудиторы исследуют эти расхождения с получением объяснений по ним со стороны руководства аудируемого лица. Исследование выявленных отклонений начинается с запроса, представленного руководству аудируемого лица. Ответы на вопросы должны быть оценены на предмет достоверности. Если появляется такая необходимость, то используют и другие аудиторские процедуры. В процессе аудита аудитор на основе аналитических процедур осуществляет анализ соотношений и закономерностей. Их основа состоит в получении сведений о работе аудируемого лица. Далее аудитор должен изучить связь данных соотношений и закономерностей, сравнивая их с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией, включая причины возможных отклонений. Предмет профессионального аудиторского суждения заключается в выборе процедур, способов и уровня их использования. В таб. 2 представлена классификация способов применения аналитических процедур.

Таблица 2. Способы использования аналитических процедур

Использование аналитических процедур базируется на причинно-следственных связях анализируемых показателей, которые могут быть финансовыми и нефинансовыми. ПОмимо этого их проводят в процессе аудита консолидированной отчетности, финансовой отчетности дочерних компаний, подразделений и сегментов, а также в отдельности элементов финансовой информации. Из таблицы 2 видно, что аналитические процедуры проводятся разными способами. Наиболее популярными считают:

• неколичественные аналитические процедуры;
• простое сравнение;
• сложный комплексный анализ с использованием статистических методов, факторный анализ и др.

Неколичественные аналитические процедуры используют общие знания в сфере бухгалтерского учета. Они опираются на специфику деятельности предприятий, что дает возможность сформировать выводы о степени полноты, законности и точности счетов и взаимосвязей. Одним из важных недостатков данной процедуры является ее субъективность. Это обусловлено тем, что с их помощью выявляются лишь статьи со значимыми изменениями. Использование простых количественных аналитических процедур характеризуется формированием взаимосвязей между бухгалтерскими счетами. Их основой можно считать анализ вариантов, коэффициентов, трендов. Этот вид процедур включает экспресс-анализ и углубленный анализ бухгалтерской отчетности. Содержание простых количественных процедур состоит в сравнении:

• фактических бухгалтерских показателей с плановыми (сметными) показателями отчетности;
• с прогнозными значениями, которые определяются аудитором;
• фактических значений показателей и связанных с ними относительных коэффициентов с нормативными значениями, которые установлены действующим законодательством или аудируемым лицом;
• со среднеотраслевыми значениями;
• с данными, которые не включены в бухгалтерскую отчетность;
• анализе изменений фактических значений показателей и связанных с ними относительных коэффициентов и др.

Основой аналитических процедур является метод сравнения, включая сравнение соотношений и изменений отдельных показателей. Среди примеров таких показателей в парах можно выделить: темпы роста продажи товара и его себестоимости; рост продажи товара и изменение дебиторской задолженности; рост суммы закупок материальных запасов и кредиторской задолженности; увеличение запасов и объема реализации; объем выполненных работ и оплата труда сотрудников и др.

Соотношение таких пар показателей предполагает большое отличие, поэтому аудиторы должны обращать внимание на нетипичность таких разниц. Основа сложных количественных аналитических процедур состоит в использовании экономических статистических моделей с применением к остаткам по счетам или к переменным, определяющим причину изменения остатков. С помощью процедур формируются оперативные данные через объединение внутренних экономических факторов и внешних факторов среды в одну модель. Также основой таких процедур считают методики статистического анализа, которые дают возможность получения точных и количественно определенных результатов. Данные процедуры используют не часто, поскольку они сопряжены с высокими затратами и для их применения необходимы специальные знания, включая исследование большого объема данных в динамике.