Обзор международного стандарта аудита № 501 «Аудиторские доказательства – специальные соображения для отдельных элементов»

Основные принципы получения аудиторских доказательств

Целью аудитора является получение достаточных аудиторских доказательств в должной форме в отношении:

• существования, а также состояния запасов;
• полноты раскрытия информации по судебным искам и претензиям, которые затрагивают предприятие, а также предоставление и раскрытие данных по сегментам согласно требованиям используемых принципов подготовки финансовой отчетности.

Если запасы являются существенным аспектом для бухгалтерской отчетности, то аудитор в обязательном порядке должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении существования/состояния запасов. Для этого необходимо его присутствие при проведении инвентаризации материальных запасов (если это возможно выполнить практически). Это необходимо для:

• оценки инструкций и процедур руководящего состава в отношении записи и контроля инвентаризационных результатов организации;
• инспектирования запасов и проведения инвентаризационных тестов;
• выполнения процедур аудита, касающихся записей предприятия по запасам с целью определения точности отражения результатов ведущейся инвентаризации.

Если аудитор не может присутствовать при проведении инвентаризации из-за непредвиденных обстоятельств, то его присутствие обязательно на следующей инвентаризации (согласно выбранной дате) с целью выполнения аудиторских процедур по необходимым операциям.

Если же присутствие аудитора при инвентаризации признано непрактичным, то он должен провести альтернативные процедуры, чтобы иметь в наличии достаточные надлежащие аудиторские доказательства, касающиеся запасов (их существования и состояния). Если и это невозможно выполнить — аудитору необходимо модифицировать заключение по аудиту согласно требованиям МСА №705.

Если для финансовой отчетности является существенным объем запасов, которые находятся в залоге или являются подконтрольными третьей стороне, то аудитор обязательно должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, относящиеся к существованию/состоянию таких запасов. Для этого ему необходимо выполнять одну или несколько из следующих процедур:

• запрос о подтверждении количества и состояния запасов у третьей стороны, которая занимается их хранением от имени предприятия;
• выполнение инспектирования или прочих аудиторских процедур, которые надлежит исполнять в данных обстоятельствах.

Аудитор в обязательном порядке должен разработать и выполнить процедуры аудита, направленные на выявление судебных исков и претензий, которые относятся к данной организации. Это относится к тем из них, которые могут вызвать риски значительного искажения. К таким процедурам относятся:

• опрос руководящего состава, а также других лиц на предприятии, к которым это применимо, и внутренней юридической службы;
• проверка протоколов проводимых с представителями собственника заседаний, а также переписки, которую вело предприятие со своими внешними юридическими консультантами;
• проверка счетов, представленных на оплату услуг юристов.

Если аудитору надлежит провести оценку наличия риска существенного искажения в отношении выявленных исков/претензий, то ему нужно обязательно, помимо процедур, предписанных иными МСА, установить прямой контакт с внешним юрисконсультантом предприятия при помощи отправки письменного запроса. Запрос подготавливает руководство, а аудитор направляет его внешнему юрист-консультанту.

Если руководящий состав организации не дает аудитору разрешение на установление контакта или встречу с внешним консультантом по юридическим вопросам и аудитору не удается получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, то он в обязательном порядке должен модифицировать аудиторское заключение согласно МСА №705. То же самое необходимо проводить, если сам консультант не желает отвечать надлежащим образом на письменный запрос или ему это запрещается.

Аудитору в обязательном порядке надлежит получать достаточные аудиторские доказательства, относящиеся к представлению и раскрытию данных по сегментам в отчетности согласно требованиям, подходящим к принципам подготовки финансовой отчетности за счет достижения понимания методов, которые были использованы руководящим составом для этого. Согласно тем же требованиям должна производиться оценка влияния этих методов на раскрытие информации. Также аудитор обязательно должен произвести тестирование этих методов (если подобное допустимо), проведение аналитических и прочих процедур аудита, которые могут быть применены в конкретных обстоятельствах.

Основные принципы присутствия аудитора при инвентаризации

Чаще всего руководство устанавливает необходимые процедуры (если инвентаризация проводится 1 раз в год) для подготовки финансовой отчетности в целях (если это допустимо) подтверждения надежности системы непрерывного хранения запасов предприятия.

Присутствие аудитора при инвентаризации предполагает:

• проведение инспекции запасов с целью подтвердить их существование и оценить их состояние, а также для проведения теста пересчета;
• наблюдение за тем, чтобы инвентаризация соответствовала инструкциям руководящего состава, а также за выполнением процедур, предусматривающих внесение в записи и контроль результатов проведенной инвентаризации;
• получение аудиторских доказательств, относящихся к надежности процедур, установленных руководящим составом.

Данные процедуры могут использоваться в качестве контрольных тестов или же процедур проверки в целом — это зависит от выдаваемой аудитором оценки риска, планируемого подхода и от того, какие конкретно процедуры выполняются.

К вопросам, которые относятся к планированию присутствия в процессе инвентаризации (а также связанным с разработкой и исполнением аудиторских процедур согласно пунктам с 4 по 8 этого МСА) относятся следующие:

• риски существенного искажения, которые напрямую связаны с запасами;
• тип внутреннего контроля, который взаимосвязан с запасами;
• ожидания от разработок адекватных процедур и инструкций для инвентаризаций;
• сроки проведения инвентаризаций;
• наличие систем непрерывного хранения запасов на предприятии;
• расположение складских помещений, в которых находятся запасы, существенность их объемов и риски существенного искажения для каждого имеющегося склада;
• необходимость использования услуг привлеченного эксперта-аудитора.

К вопросам, которые относятся к оценке инструкций и процедур руководящего состава, связанных с записью результатов, а также контролем за инвентаризации относят следующие:

• применение должного контроля (действий, связанных с ним);
• точность выявления некондиционных элементов (медленно перемещающихся, устаревших или имеющих брак) запасов на стадии завершения обработки продукции, а также запасов, которые принадлежат третьей стороне (например, находящиеся на консигнации);
• процедуры, которые применяются для оценивания физических объемов (если такое возможно);
• контроль за перемещением запасов между территориальными подразделениями, их отгрузки, а также получения до и после даты отчетности.

Благодаря наблюдению за проведением процедур руководящего состава по инвентаризации, аудитор может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, связанные с адекватностью разработки и практического осуществления инвентаризационных процедур, а также распоряжений руководства по этому поводу.

Инспекция запасов во время инвентаризации помогает аудитору удостовериться в их существовании, а также способствует выявлению тех элементов запасов, которые были испорчены, устарели или у них истек срок годности.

Если предприятие применяет систему непрерывного управления запасами, то руководством могут выполняться тесты, например, физического подсчета, которые позволяют удостовериться в надежности данных, включенных в непрерывные записи о запасах.

Принципы получения доказательств правильности информации

Должные процедуры, касающиеся получения аудиторских доказательств правильности записей, касающихся изменений в запасах между датой инвентаризации и датой отчетности, а также правильности итоговой информации о запасах включают в себя рассмотрение следующих аспектов:

• правильность изменения непрерывных данных о запасах;
• надежность непрерывных записей предприятия о запасах;
• причины значимых расхождений между данными инвентаризации и непрерывными записями.

МСА №505 прописывает требования и предоставляет руководство, согласно которому необходимо выполнять процедуры внешнего подтверждения запасов, находящихся в залоге или контролируемых третьей стороной.

Судебные иски/претензии, предъявленные организации способны существенно воздействовать на бухгалтерскую отчетность, в связи с чем существуют обязанности по раскрытию информации о них в этой отчетности или отражении бухгалтерских данных.

Отталкиваясь от обстоятельств, аудитор может посчитать должным рассмотрение документальных источников, например, счета на оплату расходов, связанных с юридическими услугами в процессе проверки бухучета затрат на эти услуги.

Общение с внешним юридическим консультантом предприятия напрямую позволяют аудитору получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, связанные с потенциальными исками/претензиями к предприятию, а также определить разумны ли оценки руководством финансовых последствий и оценивание издержек.

Согласно пункту 41 МСА №700 к аудитору выдвигаются требования, заключающиеся в датировке его заключений датой, которая не будет раньше той, на которую были получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства, на которых будет основано мнение аудитора в его заключении.

Аудиторские доказательства, касающиеся статуса судебных исков/претензий до даты заключения аудитора, могут быть получены путем запроса руководящего состава и внешнего юрист-консультанта, имеющего дело с подобными вопросами. Также в некоторых случаях аудитор может обращаться к такому консультанту за ответами по поводу обновленной информации.

В зависимости от того, какие принципы подготовки финансовой отчетности предприятия будут применены, от него могут или потребовать, или разрешить раскрыть информацию по сегментам в бухгалтерской отчетности.