Разбираемся в организационных аспектах управленческого учета

Выявление необходимости в управленческом учете

Сущность управленческого учета проявляется в том, что, когда компания сформировала определенный уровень управленческой культуры. При этом руководство осознает недостатки существующей системы управления, в том числе отсутствует:

• механизм планирования (бюджетирования) работы компании, посредством которого проводится предварительный сравнительный анализ управленческих решений, рассчитываются плановые, экономически оправданные (в соответствии с внутренними нормами и нормативами предприятия) значения показателей затрат, прогнозируются результаты и обосновываются перспективные решения, проводится анализ отклонений фактических показателей от плановых и выявляются их причины;
• прозрачная система учета издержек, посредством которой определяется их достоверная величина и ведется анализ по видам, статьям, месту возникновения, носителю, центру ответственности и прочим факторам, которые необходимы для адекватного контроля работы и управления;
• совершенная система (с позиции решения управленческих задач) внутренней отчетности;
• механизм оценки рентабельности по всем направлениям работы в целом и по отдельным продуктам в частности;
• процедуры анализа и принятия управленческих решений, которые относятся к формированию производственной программы, ценообразованию, оценке инвестиционных проектов и др.;
• должный уровень ответственности и мотивации сотрудников в области минимизации затрат и роста эффективности работы собственного подразделения и компании в целом;
• четкий механизм управления подразделениями компании (система контрольных показателей, регламент их планирования, получение отчетов, анализ и оценка, стимулирование).

Организационные аспекты управленческого учета и выбор варианта ведения бухучета определяется факторами: размер компании, степень централизации учета, структура организации и производства предприятия и др. Допустимые альтернативы организации управленческого учета, включая взаимодействие с системой финансового учета, рассматривали В. Б. Ивашкевич, Е. А. Мизиковский, С. А. Николаева, В. Ф. Палий, Л. 3. Шнейдман и прочие исследователи. Варианты формирования системы управленческого учета отличаются разнообразием. Они включают автономный учет, интегрированный, вариант дуализма или монизма. При этом в их основе должны быть следующие позиции:

• соответствие общим принципам формирования организационной и производственной структуры управления;
• использование информации; соответствие целей и задач управленческого учета стратегии организационной деятельности;
• доход от внедрения управленческого учета должен быть существенно выше, чем издержки по организации учета.

Варианты ведения управленческого учета и его компоненты

В процессе исторического развития учета сложились 2 варианта организации управленческого учета, включая взаимодействие его с системой финансового учета: интегрированный и автономный.

Автономный вариант предполагает, что как финансовая, так и управленческая система учета является замкнутой. Финансовая бухгалтерия группирует затраты по экономическим элементам, а управленческая в соответствии со статьями калькуляции.

Интегрированная система учета предполагает использование счетов-экранов и единой системы счетов и бухгалтерских проводок. Счета управленческого учета, которые имеют сальдо, можно одновременно отнести как к управленческому, так и к финансовому учету. С целью сохранения коммерческой тайны счета финансового учета регистрируют только сальдо, а обороты с хозяйственными операциями отражаются с помощью системы управленческого учета. По традиции отечественный бухгалтерский учет ведут в рамках единого счетного плана, то есть по интегрированной схеме.

Оптимальный вариант структуры управленческого учета для компаний должен представлять собой систему компонентов, которую отражает рис. 1.

Рисунок 1. Взаимосвязь компонентов системы управленческого учета

В управленческом учете компоненты функционируют посредством среды автоматизированной информационной системы (АИС), при этом вся система управленческого учета представляет состав нескольких элементов:

• методологические документы управленческого учета;
• система отчетов в среде управления;
• АИС уровня принятия решений.

Методологические документы в области управленческого учета финансово-хозяйственных операций (корпоративные стандарты) состоят из:

• системы показателей для организационного управления;
• стандартов учета издержек и формирования себестоимости;
• плана счетов управленческого учета;
• системы ценообразования;
• норм и нормативов;
• системы бюджетирования;
• положений о конфиденциальной информации в системе управленческого учета;
• технологий бизнес-процессов.

Методологическая основа управленческого учета

В процессе разработки стандартов управленческого учета компания должна ориентироваться на вид бизнеса, рынки, на которых работает компания, его структуру и собственников.

Требования к системе управленческого учета заключаются в соответствии требованиям принятия эффективных х управленческих решений и относительной низкой затратности.

Экономию в условиях нашей страны можно достичь с помощью сформированного механизма оптимального взаимодействия системы финансового и управленческого учета. При этом предполагается использование информационной базы, которая должна быть:

• скорректирована по требованиям рыночной оценки активов и обязательств и адекватной калькуляции финансовых результатов (объем реализации, себестоимость и прибыль);
• дополнена посредством системы оперативного учета в области внешней экономической среды (например, маркетинговый учет) и неденежной оценки экономических процессов (например, трудовые ресурсы).

Система управленческого учета российских компаний ориентируется на отражении и накоплении информации, при этом она должна работать с использованием базовых бухгалтерских принципов. Порядок управленческого учета в своей основе может опираться на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), зарубежные национальные стандарты (US GAAP, UK GAAP и др.), российские правила ведения бухучета.

Поскольку в нашей стране реформирование системы бухгалтерского учета соответствует международным стандартам для гармонизации с МСФО и адаптации к требованиям рыночной экономики, то в постановке управленческого учета следует ориентироваться на общепринятые международные принципы без отождествления управленческой отчетности с отчетностью, которая подготовлена по МСФО. Принципы МСФО, которые используются системой управленческого учета, классифицируются по нескольким группам:

• определение базовых категорий учета и отчетности, включая активы, обязательства, капитал, доходы, расходы, стоимость;
• концепция поддержания капитала;
• отнесение и оценка учетных элементов к выбранной категории;
• основополагающие принципы учета, в том числе начисление, осмотрительность, непрерывность деятельности, постоянство (последовательность), существенность, превалирование экономического содержания над юридической формой, историческая стоимость, стабильность измерителей, объективность, экономичность информации (рациональность).

Результат применения данных принципов представлен получением информации высокого качестве, соответствующей требованиям понятности, уместности, надежности, сопоставимости. Это ведет к тому, что предприятие может с высокой эффективностью выпускать готовые изделия.

В процессе повышения эффективности учитываются следующие факторы:

• показатели работы компании должны быть всеобъемлющими и отражать рост доходов, денежного потока и прибыли на инвестиции;
• неодинаковая степень важности различных показателей для каждой стадии жизненного цикла предприятия (то есть показатели чистой прибыли, денежных потоков, дохода на инвестиции не «затмевают» прочие значимые показатели);
• эффективность работы компании может быть измерена посредством финансовых показателей с расширением за счет применения данных о бюджетных ожиданиях, с которыми можно сравнить фактически полученные данные;
• расчеты, особенно при высоких темпах инфляции, не могут иметь в основе историческую стоимость.

С целью повышения ответственности менеджеров, каждая компания должна сформировать систему обобщающих показателей, посредством которых производится оценка качества работы руководителей на разных уровнях.

Важнейшая составляющая системы управленческого учета представлена стандартом по учету и распределению затрат, в том числе формированию себестоимости. Стандарт включает базовые принципы отражения хозяйственных операций компании.

Так, МСФО (IAS) 2 «Запасы» разделяет затраты на прямые и косвенные, постоянные и переменные. Эта классификация находит широкое применение в управленческом учете с целью расчета себестоимости выпускаемой продукции и определения суммы полученной прибыли. К примеру, разделение затрат на переменные и постоянные — основа системы калькулирования direct costing.

Международная практика управленческого учета предлагает к применению следующие методы учета затрат:

• метод поглощения (absorption costing);
• учет переменных издержек (variable costing);
• учет прямых затрат (direct costing);
• учет маржинальных затрат (marginal costing);
• учет затрат по функциям {activity-based costing) и др.

Выбор одного из методов, включая их классификацию, определяется управленческой задачей, которая должна быть решена. Анализируя отечественную и мировую практику управленческого учета, выделяют несколько основных задач учета затрат:

• объективные расчеты себестоимости выпускаемого товара и определение размера полученной прибыли:
• принятие управленческих решений и планирование;
• контроль и регулирование производственной деятельности центров ответственности.

Традиционная структура управления предприятием не предполагает учета постоянных изменений потребительских предпочтений. По этой причине расширение номенклатуры товаров и услуг с целью удовлетворения все возрастающего индивидуализированного спроса в рамках этой структуры бизнеса становится менее эффективным. В противовес традиционной структуре управления и учета выделяют другие подходы, например, процессно-ориентированный.

Технология учета затрат может быть основана на бухгалтерском методе, при этом двойная запись должна гарантировать, что всегда возможно определить, что и откуда появляется.

Альтернативные варианты ведения управленческого учета регулируются в нормативном порядке в соответствии с Программой реформирования бухучета № 283 от 06 марта 1998 по международным стандартам финансовой отчетности.

Федеральный закон от 06 ноября 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) включает задачи управленческого учета с формированием полной и достоверной информации о работе предприятия и его имущественном положении, обеспечением необходимыми сведениями внутренних и внешних пользователей, предотвращением негативных последствий хозяйственной деятельности организации. С помощью данных задач формируются функции бухучета в области обслуживания информационных потребностей внутренних пользователей. Закон № 402-ФЗ предусматривает и самостоятельную разработку учетной политики предприятия, составление и утверждение рабочего плана счетов, форм типовой первичной документации, порядка контроля хозяйственных операций. Можно отметить, что учетная политика способна затронуть элементы системы учета, включенные в систему управленческого учета. Закон также устанавливает конфиденциальность бухгалтерских сведений и показателей, что представляет собой отличие данной информации от информации управленческого учета.

Посредством соответствующих рекомендаций Минфина России по приказу от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» информация о расходах по обычным видам деятельности фиксируется посредством 20 – 29 счета или на счетах 20 – 39. В последнем случае счета 20 – 29 применяют с целью группировки расходов по статьям, месту возникновения и прочим признакам, а также для того, чтобы определить себестоимость продукции (работ, услуг). Счета 30 – 39 бухгалтера используют с целью учета расходов по элементам затрат. Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам прослеживается через специально открываемые отражающие счета. Состав и методика использования счетов 20 – 39 при такой альтернативе позволяет предусмотреть особенности деятельности предприятия, его структуру, организацию управления.

В ходе создания рабочего плана счетов необходимо помнить, что управленческий учет требует большую детализацию данных. По этой причине необходимо предусматривать возможность отразить информацию в отдельности по каждому центру ответственности, направлениям работы или выпускаемым изделиям. Помимо этого, требования к управленческому плану счетов включают легкость выборки данных по соответствующему признаку, например, по центру ответственности, виду готового продукта, работникам, периодам времени. Для этого происходит присвоение кодов для каждой статьи доходов и расходов, каждого центра ответственности и каждого вида деятельности. Для гибкого анализа в разных сечениях разрабатываются справочники объектов управленческого учета с использованием кодов. Эти справочники прикрепляются к значимым для системы управленческого учета счетам. Система кодов выстраивается так, что происходит обеспечение взаимосвязи управленческого учета и бюджетирования, соответствующих справочников управленческого учета.

Исследования, которые были проведены в последние годы, показали, что выбранная политика ценообразования приводит к росту и процветанию компании или к ее упадку. Один из основных факторов, способный оказать влияние на ценообразование, включает в себя размер затрат, понесенных при выпуске и продаже продукции. По этой причине себестоимость произведенной продукции можно считать основой формирования цен. Правильный расчет базовой цены можно обеспечить возможностью максимально точно вычленить постоянные расходы из общей суммы расхода продавца, включая правильную оценку учета запаса ресурсов.

В целом процесс бюджетирования способен обеспечить текущий контроль решений и процедур в области достижения запланированных финансовых показателей. Это происходит в ходе формирования, распределения и использования хозяйственных средств компании на всех стадиях ее создания, работы, реорганизации и ликвидации, включая формирование и изменение стоимостных оценок и пропорций активов и пассивов компании.

Бюджетирование обладает своими особенностями. Так, концепция построения бюджетной модели зависит от типа холдинга, который может быть вертикальным, горизонтальным или смешанным, организации бюджетирования и системы управления в группе компаний.

Методологические документы в области бюджетирования состоят из:

• положения о финансовой структуре;
• положения о бюджетировании;
• регламента бюджетного планирования.

Постановку бюджетирования начинают с того, что определяют финансовую модель компании. Для этого необходимо провести анализ ее организационно-функциональной структуры, включая материальные, денежные и документационные потоки с выявлением точек концентрации финансового результата.

Помимо этого, важным является определение видов бизнеса (направлений), которые будут являться объектами планово-учетной деятельности. Здесь важен разумный баланс чрезмерной детализации и излишней обобщенности. Решающее значение имеют пожелания собственников, особенности рынка (товаров, работ или услуг), специфика управления бизнесом. Еще одним не менее важным элементом бюджетирования является формирование центров ответственности.

После того, как основные планово-учетные элементы были выделены, происходит разработка номенклатуры статей бюджетов. Одновременно с этим проводится разделение затратных статей на переменные и постоянные, прямые и косвенные. В этом процессе особенно важными считаются рассмотренные ранее принципы существенности и рациональности, обусловленные тем, что затраты на получение необходимой информации не должны быть выше, чем выгоды, получаемые от данной информации. Используя перечисленные процедуры, происходит осуществление процесса бюджетирования.

Но основной момент бюджетирования представлен контролем исполнения бюджетов, сопоставлением фактических показателей с плановыми, в том числе анализ выявленных отклонений. Именно с помощью данных регистров управленческого учета можно получить информацию о фактическом исполнении бюджета. По этой причине управленческий учет важно выстраивать на тех же принципах, что и бюджетный процесс. Для него характерна однотипная номенклатура статей доходов и расходов с возможностью отнести их на определенный центр ответственности и вид деятельности.