Исполнение налоговых обязанностей

Обязанность по уплате налога

Понятие «обязанность по уплате налога» становится особенно значимым в процессе анализа финансово-юридических аспектов. Именно с использованием данного принципа осуществляется правовое регулирование налоговых отношений и последующих поступлений в бюджетную систему РФ соответствующих налогов.

Дефиниция «налоговой обязанности» оказала очень большое влияние на юридическую природу ее установления. Статья 57 Конституции РФ и п. 1 статьи 44 НК РФ свидетельствует о том, что юридическую природу установления налоговой обязанности в российской юридической системе следует рассматривать в конституционно-правовом и финансово-правовом смыслах.

С конституционно-правовой точки зрения юридическая природа введения этого обязательства носит конституционный характер. Это связано с тем, что, согласно ст. 57 Конституции Российской Федерации, первым и наиболее важным источником возникновения «обязанности по уплате налогов» (как общей категории) является воля народа Российской Федерации. Значение налогового обязательства, закрепленного в Конституции Российской Федерации, заключается в том, что оно обеспечивает основу для разработки и принятия юридических механизмов, обеспечивающих их практическую реализацию. Это было отражено в Налоговом кодексе Российской Федерации, который не только закрепил эту обязанность налогоплательщика, но и определил, установил фактические составляющие, послужившие основанием для возникновения, изменения, прекращения требований, которые должны выполняться, а также последствия их невыполнения.

Юридическая природа введения фискальных обязательств в финансовом и юридическом смысле является государственно-частной. Другими словами, понимание налога, как части активов налогоплательщика, которые должны быть переданы в денежной форме правительству (муниципалитету), и указание дохода (капитала) налогоплательщика, определяют частный характер налогооблагаемого ресурса. В то же время заявленная общественная цель сбора налогов – финансовая поддержка деятельности правительства и муниципалитетов – отражает публичный характер происхождения налога. Наличие публичного элемента в юридической природе определения налоговых обязательств регулируется «публично-юридической природой правительства и правительственной власти, фискальным суверенитетом государственной казны». Таким образом, сочетание «публичной цели сбора налогов и частного характера источников налогообложения» позволяет говорить о государственно-частном характере юридической природы налогового обязательства, что отмечено в тексте налогового кодекса.

Формирование предмета налогообложения связано не только с наличием и исполнением гражданско-юридических обязательств, но и с размером налоговых льгот, которые зависят от величины налоговой ставки. Сумма налогового обязательства зависит, в частности, от цены сделки и объема связанной сделки.

Налоговая ответственность является одним из видов правовых обязательств, которые правительство возлагает на предприятие и ЮЛ. Поэтому она характеризуется сходствами, присущими каждому обязательству по закону, конкретными характеристиками, предписанными финансовым законодательством, юрисдикции которого он принадлежит, и дополнительными характеристиками, которые позволяют наложить это обязательство на налогоплательщика о налогах и сборах.

Анализ налоговых обязательств может быть проведен с точки зрения выделения сущности и содержания. Сначала рассмотрим природу налоговой задолженности, как юридической категории. Как указано в теории права, сущность правового обязательства – это «государственно-правовая необходимость определенного поведения», которая оправдывает природу налогового обязательства в необходимости поведения, требуемого налоговым законодательством. Но необходимость, выражающая сущность обязанности, не тождественна неизбежности, ибо она реализуется через действия конкретного налогоплательщика, наделенного сознанием и волей и проявляющего свое волеизъявление согласно собственным интересам, своему пониманию социальных условий, конкретной ситуации и т.д. Налоговое обязательство может быть невыполненным, но необходимость в соответствующем поведении сохраняется.

Каждое задание активного типа включает в себя требование, чтобы субъект выполнял определенное действие. Содержание юридического обязательства состоит из конкретных, юридически необходимых, надлежащих действий. Следовательно, содержание налогового обязательства может быть определено, как общий вид налогооблагаемой деятельности, который установлен налоговым законодательством. Если суть всех юридических обязанностей одинакова, то содержание разное. По содержанию одно обязательство можно отличить от другого, и можно показать специфику определенных обязанностей.

Содержание налоговой обязанности

Содержание налоговой обязанности обладает определенными особенностями. Так, налоговая обязанность претворяется в жизнь своей связью с правовыми нормами. Эта обязанность является нормативно установленной, так как закреплена в нормативных правовых актах; сформулирована в обязывающей норме налогового права в виде обязательного предписания. Налоговая обязанность возникает у субъектов всякий раз при наличии соответствующих юридических фактов до тех пор, пока действуют устанавливающие ее нормативные акты.

Обязанность налогоплательщика по уплате установленного законом налога, а также право правительства требовать от него выполнения этого обязательства, формируют правовое содержание материально-правовых отношений по налоговому законодательству для уплаты налога. Это структурно сложно и входит в систему правовых отношений. Центральное место принадлежит правовому отношению к добровольному исполнению налогового обязательства.

Производными правоотношений являются:

• сбор штрафов и пени за налоговые правонарушения;
• зачет сумм излишне уплаченных налогов и санкций;
• сохранение информации, которая является налоговой тайной и т. д.

Налогово-правовые отношения по уплате налогов являются активной регуляторной прерогативой. Правовое обязательство имеет смысл в центре содержания этого правового контекста: требование, содержащееся в обязательстве, и его смысл подразумевают для налогоплательщика, как ответственного лица, необходимость, действуя в интересах правительства или муниципалитета, пополнить соответствующий бюджет (специальный бюджет). Таким образом, налоговое обязательство, которое указывает налогоплательщику на запрос о применении налоговой меры, является регулирующим (положительным) обязательством активного характера.

Из вышеприведенного следует: ключевой особенностью налогового обязательства является способность применять меры принуждения к субъекту, который их нарушает. Это правительственные финансовые и юридические санкции, которые являются как правовыми, так и уголовными (меры правовой ответственности). Корректирующие меры должны учитывать направление обязанности по уплате налогов и пени (статья 69 Налогового кодекса Российской Федерации), сбор налогов и пени за проценты денежных средств на банковских счетах (статья 46 Налогового кодекса Российской Федерации), возврат налогов и пени за пользование другими активами налогоплательщика (статья 47 Налогового кодекса). Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации, в качестве юридической ответственности признается налоговая неустойка – штраф (статья 114 Налогового кодекса Российской Федерации).

Субъективные обязанности делятся на простое и сложное содержание. Последние включают в себя несколько обязанностей. В литературе отмечается, что право собственности на имущество характеризуется сложным содержанием. Налоговые обязательства, как активы (деньги), также имеют сложное содержание. По словам С.Г. Пепеляева, содержание налоговых обязательств состоит из следующих простых обязанностей: правильно рассчитать налог, уплатить налог полностью, уплатить налог пунктуально, уплатить налог в установленном порядке. Последние три составляющие являются обязательством – платить налоги, но с разных позиций. Представляется, что содержание налогового обязательства состоит из двух элементарных обязательств: исчисление налога и уплата налога.

Первым составным элементом содержания налогового обязательства является обязанность исчислить налог: оно относится, главным образом, к элементарной обязанности. Расчет налога представляет собой применение ставки налога к налоговой базе, т.е. конкретное арифметическое действие, выполняемое субъектом расчета.

Исчисления налога

Как правило, налогоплательщик рассчитывает сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, самостоятельно на основе налоговой базы, ставки налога и налоговых льгот, если иное не установлено в НК РФ (п. 1 ст. 52 НК РФ), т.е. на основании фактических финансовых результатов его хозяйственной деятельности за данный налоговый период. В частности, налог на имущество организаций определяется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период (статья 1, статья 382 Налогового кодекса Российской Федерации). Документальным подтверждением исчисления налогового обязательства является налоговая декларация, которая представляет собой письменную декларацию или заявление в электронной форме и передается по каналам связи с использованием расширенной квалифицированной электронной подписи. Посредством этого налогоплательщик информируется о налогооблагаемых объектах, полученных доходах и понесенных расходах, источниках доходов, налогооблагаемых базах, налоговых льготах, рассчитанных суммах налога и других данных, которые служат основанием для исчисления налога (п. 1, т. 80 РФ). Таким образом, налогоплательщик обычно является носителем налогового обязательства.

В случаях, установленных налоговым законом, обязанность исчислить налог может быть возложена на налогового агента или на налоговый орган (ст. 52 НК РФ). Например, указанных в ст. 226 ПК РФ, расчет НДФЛ производится налоговыми агентами. Налоговым органом рассчитываются суммы:

• транспортного налога, подлежащие уплате налогоплательщиками – ФЛ (п. 1 ст. 362 НК РФ);
• земельного налога, подлежащие уплате ФЛ, ИП (п. 3 ст. 396 НК РФ);
• налога на имущество ФЛ.

При расчете налога налоговым органом рассчитанная сумма налога будет указана в налоговом уведомлении налогоплательщику. Оно содержит сумму подлежащего уплате налога, расчет налоговой базы и период уплаты налога. Способ передачи налогового уведомления налогоплательщику регулируется в п. 4 ст. 52 Налогового кодекса РФ. Следует также отметить, что налоговое уведомление:

• передается руководителю организации (ее представителю) или физическому лицу (его представителю) лично под расписку;
• направляется по почте заказным письмом или передается в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

В случае направления налогового уведомления по почте заказным письмом, оно считается полученным по истечении шести дней с даты отправки письма.

В настоящее время, согласно п. 3 ст. 52 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые начисления выдаются сразу за три налога, в зависимости от наличия у налогоплательщика соответствующих облагаемых объектов: по налогу на транспорт, налогу на имущество и имуществу ФЛ.

Налогоплательщик вправе использовать предоставленное ему налоговое преимущество (льготы) при исчислении суммы налога. Статья 56 Налогового кодекса Российской Федерации определяет льготы, предоставляемые определенным категориям налогоплательщиков, в соответствии с налоговым законодательством по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность неуплаты налогов или выплаты в меньшей степени. Льготы являются одним из элементов налогообложения, которые «определяют возникновение и исполнение налоговых обязательств».

Что касается налогов, правовая структура которых предусматривает уплату авансовых платежей, налогоплательщики обязаны рассчитывать налоговые предоплаты за отчетный период в дополнение к обязательству по исчислению налога в конце налогового периода.

Если налогоплательщик не рассчитывает самостоятельно налоги, подлежащие уплате в бюджет, не ведет учет поступлений доходов и расходов или ведет учет, который нарушает установленный порядок, это приводит к невозможности расчета налогов. Налоговый орган имеет право определять сумму налога, подлежащего уплате, на основании информации, имеющейся в его распоряжении о самом налогоплательщике, информации о расчетном бюджете других аналогичных налогоплательщиков (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Расчетный метод – это особый метод, используемый налоговым органом в ситуациях, когда невозможно рассчитать точную сумму налогообложения, т.е. применяется, если фактическая сумма неуплаченного налога неизвестна. Применение этого метода может привести к переплате налога, поскольку он рассчитывается по аналогии с другими лицами, хотя экономические показатели очень похожи на систему оплаты, связанную с описанной системой для налогоплательщика. Однако, это не учитывается при определении суммы налога, подлежащего уплате, поскольку налогоплательщик несет риск, из-за незнания его счетов, а налог рассчитывается налоговым органом.

Подводя итог по рассмотрению обязанности по исчислению налога, следует отметить, что она представляет собой совокупность действий налогоплательщика (налогового органа, налогового агента) по расчету суммы налога (авансового платежа по налогу), подлежащего уплате за определенный налоговый (отчетный) период путем применения налоговой ставки к налоговой базе с учетом предоставленных налоговых льгот.

Вторым существенным элементом содержания налогового обязательства в качестве активной обязанности является налоговое обязательство. Обычно уплата налогов полностью прекращает налоговую задолженность. Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает единые требования к уплате всех видов налогов, указанных во второй части Налогового кодекса в отношении каждого налога. Исключения из общего порядка уплаты налогов распространяются на специальные налоговые режимы (статья 12 п. 7, статья 18 п.1 Налогового кодекса Российской Федерации). В литературе отмечается, что налогообложение определенных компаний может быть заменено другой формой налогового обязательства.

При уплате налогов налогоплательщик принимает меры, ограниченные перечислением средств правительству и муниципалитетам в качестве налоговых поступлений. Другими словами, когда налогоплательщик уплачивает налоги в безналичной форме, он заполняет платежное поручение и представляет его обслуживающему банку для исполнения. При уплате налогов наличными налогоплательщик выплачивает сумму налога местной администрации или федеральному почтовому отделению, обеспечивая тем самым зачисление налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Экспертиза содержания налоговых обязательств имеет не только теоретическое, но и прикладное значение. Характер используемой стоимости основан на том факте, что нарушение одной из простых обязанностей (расчетной или налогооблагаемой) приводит к признанию всей обязанности по уплате определенного налога, как невыполненной или ненадлежащим образом исполненной. Правовые последствия этого будут заключаться в том, что налоговый орган применяет меры для обеспечения исполнения налогового обязательства (статьи 46-48, 69 Налогового кодекса Российской Федерации), начисление пени (ст. 75 НК РФ), а если присоединятся иные юридические факты, образующие конструкцию налогового правонарушения, то и привлечение к налоговой ответственности.

Анализ характеристик и содержания налогового обязательства приблизил нас к определению «налогового обязательства». Поскольку обязательство отражает характер и степень поведения обязанного лица, рассмотрение характеристик, характера и содержания налогового обязательства позволяет дать его следующее определение.