Как развивался управленческий учет

Этапы развития управленческого учета

Первый этап, который можно отнести к середине XIX века, связан с развитием железнодорожного и морского транспорта. Тогда происходит резкое расширение границ коммерческой деятельности, что потребовало составить перспективные прогнозные расчеты. Появляется потребность в исчислении себестоимости продукции, услуг, включая использование разных методов их транспортировки.

Второй этап относится к 1870-м гг. В то время подсистема управленческого учета становится самостоятельной.

В 1890-е гг. американским инженером Ф. Тейлором была создана система производственного нормирования, способствовавшая формированию принципов управления по отклонениям. Эту систему организации труда, основанную на производственной рационализации, эффективном использовании техники, специализации процессов выпуска продукции, широком использовании сдельной и премиальных форм заработной платы, впоследствии назвали его именем.

Историческая справка об этапах развития бухгалтерского учета с помощью ученых-экономистов в качестве составляющей управленческого учета была дана Я. В. Соколовым в его исследовательских работах.

В 1972 году Л. Герберт сформулировал своеобразную классификацию развития учета. С позиции исследователя весь учет необходимо рассматривать в качестве управленческого. Его начало было положено промышленной революцией, которая произошла в конце XVIII века.

Современным французским специалистом Р. Обером в 1979 году было выделено 3 стадии формирования учета:

1. Информативная стадия (до 1673 года);
2. Юридическая (1673 — 1973 годы);
3. Экономическая (управленческая) — этап современности.

Вся «чистая» бухгалтерия Р. Обером не без основания была объединена с экономическим (управленческим, по англо-американской терминологии) направлением. При этом он полагал, что она возникла давно и только сейчас в полной мере завоевала общее признание.

Японским автором И. Джиннаи в 1980 году в процессе исследования эволюции учета было выявлено 3 этапа, в число которых входят:

1. Трансформация права единой (государственной) собственности в частную собственность;
2. Отделение функции управления от права собственника;
3. Отделение бухгалтерской функции от управленческой.

В 1990 году П. Лассеком было выделено также 3 эпохи развития учета. Для каждого этапа исследователь определил собственные критерии:

• простую бухгалтерию и бухгалтерию, в основе которой лежала двойная запись; разницу между ними нельзя считать принципиальной. Практика в качестве господствующей идеи принимала идею номинализма, в соответствии с которой бухгалтер регистрирует то, что прописано в первичной документации, при этом оценку всех ценностей можно было отнести к истории (по первоначальной стоимости), близкой к себестоимости учитываемых ценностей. Теория признавала концепцию точности, по которой данные бухучета были способны адекватно отражать хозяйственные процессы;
• создание гигантских предприятий, переход на бумажные деньги; многие государства захлестнула инфляция, при этом Бухгалтерский учет становился источником сведений, используемых в ходе анализа хозяйственной деятельности (ахд), выявления рентабельности, платежеспособности, ликвидности, кредитоспособности. Теория учета на сегодняшний день не считает актуальной теорию точности, а признание получает идея О. Шмаленбаха. В соответствии с ней цель учета состоит не в исчислении финансового результата, а в отражении эволюции собственности организации;
• радикальные изменения в организации учета, которые были связаны с всеобщей популяризацией и использованием вычислительной техники, информатики, алгоритмизацией процесса учета, увеличением круга объектов учета, включением в них нематериальных активов, образованием гигантских концернов, в том числе транснациональных корпораций, которые потребовали консолидацию отчетности, гармонизацию бухгалтерской методологии и повсеместную трансформацию отчетности, составленной по единой методике; формирование национального счетоводства, то есть учета не только на микроуровне, но и на макроуровне. Бухгалтеры формируют национальные и международные стандарты, потребовавшие решения глубоких вопросов методологии. Происходит зарождение новой ветви — управленческого учета, при этом основное внимание бухгалтера стало концентрироваться на исследовании хозяйственных ситуаций, анализе финансовых потоков, разработке альтернативных планов развития, прогнозировании перспективного развития и принятии управленческих решений. Фискальные цели бухгалтерского баланса были ограничены управленческим учетом, при этом в практическом использовании существенно возрастает количество пользователей учетной информации с усилением значения бухгалтера, квалификация которого становится очень высокой, а профессиональные объединения бухгалтеров добиваются оптимальных условий работы. Распространение получило и большое число конвенциональных альтернативных теорий, и кроме концепции ликвидируемых (умирающих) предприятий стала развиваться концепция вечно живущего (развивающегося) предприятия с оформлением в международный стандарт.

Сама концепция управленческого учета была сформирована инженерами и технологами. Современная форма данного направления появилась благодаря трудам знаменитого американского бухгалтера Р. Энтони. Управленческий учет появляется по причине определенных недочетов в использовании традиционной бухгалтерии. Не случайно другим видным американским ученым Дж. О. Мэйем была высказана точка зрения, что бухгалтерская отчетность не пригодна для управления организацией, поскольку хронически устаревает со временем и характеризуется отсутствием оперативности.

Особенности развития управленческого учета

Суть управленческого учета, в том числе и его назначение, можно отразить с помощью формулировки: «производство информации для управления». Основным моментом в этом высказывании может являться указание «для управления». По этой причине, как полагал Энтони, понятным является то, что менеджерам необходима информация для осуществления своих обязанностей.

На конец XX века складывается и теория управленческого учета с преобладанием нормативных подходов — от должного к сущему: $\mathrm{теория} \to \mathrm{модель} \to \mathrm{практика}$.

Отдельными исследователями защищалась дескриптивная (описательная) концепция — от сущего к должному: $\mathrm{практика} \leftarrow \mathrm{модель} \leftarrow \mathrm{теория}$.

Экономистами-исследователями чаще всего рассматривается несколько этапов развития управленческого учета в соответствии с изменяющимися целями:

• до 1950 года цель управленческого учета состояла в определении затрат и финансовом контроле с помощью использования бюджетирования и методов калькуляции себестоимости;
• с 1965 года огромный интерес представляет информация, которую можно привлекать с целью управленческого планирования и контроля через использование анализа принятия решений и учета по центрам ответственности;
• с 1985 года акцент был направлен на сокращение потерь ресурсов, которые использовались в бизнес-процессах (это осуществлялось с помощью процессного анализа и более конкретных методов управления затратами);
• с 1995 года центральный момент заключался в управлении созданием дополнительной стоимости с помощью эффективного использования ресурсов, обращения к методам оценки и планирования показателей стоимости, управлению организационными инновациями и капитализацией знаний.

Основные центры методологической базы и обеспечение унифицированного квалификационного уровня специалистов в мировой практике принадлежало саморегулируемым профессиональным объединениям в области управленческого учета.

Среди таких профессиональных объединений можно выделить: в США — Institute of Management Accountants (IMA); в Великобритании — Chattered Institute of Management Accountants (СІМА). С помощью данных организаций происходит координация развития методологической базы управленческого учета, анализ в национальном и мировом масштабе, разработка требований к уровню квалификации специалистов в сфере управленческого учета. Вместе с университетами эти организации формируют обучающие программы в сфере управленческого учета, обеспечивая проведение сертификации специалистов и их непрерывное повышение квалификации.

Институт управленческого учета США, основанный в 1919 году, представлял собой крупнейшую некоммерческую организацию, под началом которой были объединены профессионалы управленческого учета и финансового управления. В состав института входит 75 тысяч членов и 300 региональных отделений в Соединенных Штатах по всему миру. Члены Института включают генеральных и финансовых директоров, финансовых контролеров, казначеев, аудиторов и представителей финансовой сферы.

Сертификация здесь происходит в двух направлениях: СМА (Cettified Management Accountant, сертифицированные специалисты управленческого учета) и CFM (Cettified Financial Manager, сертифицированные финансовые менеджеры).

Институтом организуются национальные конференции и семинары, бесплатные дистанционные курсы и специализированные тренинги для предприятий.

Институт занимается также изданием ежемесячного журнала Strategic Finance («Стратегические финансы»), который со временем становится ведущим изданием, посвященном учету, финансам и информационным технологиям в сфере управления.

Институт управленческого учета Великобритании (СІМА) был образован в 1919 году для предоставления всего спектра информации, которая требуется для планирования и управления компаниями.

В состав СІМА входит более 50 тысяч членов и 70 тысяч студентов в 156 государствах. По данным исследований, $68\%$ британских работодателей предпочли найм на ведущие должности своих компаний обладателей сертификатов СІМА. Институт работает по постоянно совершенствующейся программе обучения, отражающей последние бизнес-тенденции. Также он ведет активную учебную, исследовательскую и издательскую деятельность.

Общество по оценке и анализу затрат (США) продвигает программы профессиональной аттестации, после прохождения которой участники получают квалификацию дипломированного специалиста-аналитика в сфере оценки затрат (ССЕЛ).

Развитие управленческого учета в России

Этапы становления управленческого учета в России можно рассматривать в контексте того, что наша страна продолжительный период оставалась аграрным государством, в котором преобладал простой учет в виде записи прихода и расхода (униграфизм). Появлению управленческого учета в конце XIX века способствовал повсеместный и быстрый рост промышленности и возникновение разных теорий учета. Они давали возможность по-новому толковать информационные показатели и на этой основе развитие получил промышленный учет.

С 1917 по 1920 годы стала развиваться концепция нового, экономического, учета. В соответствии с ней данные о работе организаций передавались в «главки», которые давали оценку работе каждой из них с позиции новой идеи выгодности через сопоставление организации с другими подобными. В составе эксплуатационной единицы (организации) возможно ведение только технического учета.

НЭП или новая экономическая политика (1923 — 1929 гг.) возрождает хозяйство в его самых эффективных формах, при этом учет возвращается к традиционной аналитической форме.

С 1930 по 1953 годы была осуществлена попытка вести хозяйственный учет в производственной деятельности организаций с помощью формирования системы нормативного учета.

Развитие калькуляционного учета и попытка внедрить нормативный метод учета затрат в промышленность приходились на период 1953 — 1970-х годов, а массовый переход к нормативному учету — 1980-х годов. С 1984 года производственный учет развивается быстрыми темпами.

Каждая страна исторически имела собственное понимание и использовала учет по своему, не исключение и Россия. По этой причине важным является исследование и анализ положительного опыта зарубежных стран через сопоставление его с особенностями нашего государства и оптимальным использованием накопленной информации, которую впоследствии необходимо направить на развитие этой важной для современности области экономической науки.

Издревле российский способ хозяйствования характеризовался коллективной ответственностью. Сама идея коллективизма при этом накладывает глубокий отпечаток на состояние и развитие отечественного учета.

Весь российский опыт XVIII — начала XIX века отражает достаточно успешное развитие системы производственного счетоводства. Она совершенствовалась в промышленных и строительных организациях. которые широко использовали сметы, являвшиеся прообразом современного бюджета. Как наука учет развивался с привлечением элементов бюджетного планирования и контроля, экономического анализа. Нормативный учет использовался и при социалистическом способе хозяйствования.

Разногласия возникли при формировании основы нормативов, которые были представлены максимально возможными результатами или типичными, средними для этого производства; в масштабах всего государства или по отдельным сферам, отраслям народного хозяйства). Нормативный метод можно отнести к методам калькулирования, поэтому его использовали с максимальной отдачей в качестве оперативного контроля и метода регулирования затрат в производстве. В то время нормативный учет представлял собой прогрессивный и популярный метод, но не был способен выполнить возлагаемых на него задач. Это было связано с тем, что упор был сделан на нормативную калькуляцию с выявлением отклонений на заключительных этапах производства. Для того чтобы обеспечить лучший результат при использовании нормативного учета, необходимо налаживание оперативного контроля формирования затрат в местах их возникновения. Контроль должен обладать при этом поэлементной детализацией затрат для проведения анализа отклонений от установленных норм и своевременного устранения причин этих отклонений. Достижение успеха возможно в этом случае при ограничении нормативного учета посредством рамок одной организации с условием четкой и квалифицированной разработки норм по типам затрат в соответствии с целью предприятия.

Помимо этого на практике не реализовали предложения известного ученого, бухгалтера-практика М. X. Жебрака. Он разработал различия в соотношении трех видов себестоимости, включая фактическую, плановую и нормативную. Это имело большое значение для всех стадий производственного развития. Практика же отождествляла понятие «нормативная себестоимость» и «плановая себестоимость». Наряду с этим внедрить в практику нормативный учет помешали недостатки нормирования и неритмичная работа промышленных организаций.

Если в США организации, которые работали в соответствии с системой standard cost, обладали общей величиной отклонений фактической себестоимости от стандартной в пределах $0,5-2\%$, то в России эта цифра составляла $7-30\%$.

Большую роль в развитии учета в нашей стране играл и хозяйственный расчет, необходимость которого декларировалась почти все годы существования советской власти. Данное направление никогда не приводило к ликвидации убыточных и экономически неэффективных организаций. Основная задача бухгалтеров заключалась в отсутствии убытков, а счетные работники осуществляли калькулирование, исчисление и определение с точностью до копеек всех хозрасчетных величин. Если же убытки возникали, то происходило перераспределение финансовых результатов с достижением сплошной и высокой рентабельности. Эта ложь могла быть скрыта схоластикой в сфере учета, которую сводили к бесконечным и бессмысленным рассуждениям на тему предмета и метода. Анализ хозяйственной деятельности был оторван от бухучета, лишаясь главного — исследования финансового положения. В этом случае аналитический инструментарий не мог помочь принятию эффективных управленческих решений.

В то время появляется понятие «центр затрат», с помощью которого характеризовались структурные подразделения предприятий, формирующие затраты. Руководство подразделений отвечало за расход средств. Иное понятие — «центр ответственности» — характеризовало структурную единицу, которая влияла на уровень расходов, доходов и фондов капиталовложений. Руководитель этого подразделения обладал персональной ответственностью за эффективное использование вверенных ему материальных, денежных и трудовых ресурсов. Центры ответственности, к сожалению. не смогли выполнить своего предназначения, так как учет по центрам ответственности считали аналитическим развитием калькуляции. Сегодня окончательно прояснилось, что для производственного управления учет по центрам ответственности — важнейшее звено, от работы которого зависит получение сведений об использовании затрат каждым отдельным участком производства.

Результативной и обнадеживающей можно считать и попытку сформировать на базе социалистической экономики бригадной формы производственного управления. Бригады представляли собой прообраз центров ответственности, а многие предприятия с их помощью достигли хорошего результата. При этом им не доставало профессиональных аналитиков-менеджеров, изучающих имеющуюся информацию и принимающих на этой основе оперативные решения по управлению затратами бригад. Бригадное самоуправление показало, что при наличии грамотно составленных норм посредством заинтересованности бригады в результате можно достичь большей экономии материальных ресурсов и высокого качества выполняемой работы.

Еще большие сложности проявились в советский период в процессе имитации организационной работы, тогда предписывалось, то децентрализовать учет, то централизовать его, то провести сокращение отчетности, то повысить ее аналитичность.

Сочетание грамотно разработанного нормативного учета, включая распределение учета затрат по центрам ответственности, при существовании оптимальной структуры организации способно создать благоприятные условия для учета, контроля, анализа, регулирования, планирования, прогнозирования затрат, то есть всей работы предприятия.

Эпоха социализма характеризовалась новыми особенностями развития и использования управленческого учета. В первую очередь этому способствовало плановое устройство экономики. Через огромные размеры, массовое производство и комплексное планирование работы целых отраслей народного хозяйства достигалось значительное снижение затрат производства. Госплан для каждой промышленной организации определял точные нормы выпуска. Недостаток этой системы заключался в оторванности планирующих и контролирующих органов от конкретной организации, поэтому система стала громоздкой. «Сверху» нельзя было увидеть все нюансы работы конкретной организации, что приводит к формированию относительно сложных теорий планирования и анализа хозяйственной деятельности. В то время почти не использовался оперативный управленческий анализ по причине того, что решения руководства были сведены к управлению предприятием только для того, чтобы достичь спущенную «сверху» цель без учета особенностей внешней среды. В целом вместо оперативного анализа использовали контроль достижения поставленных целей.

В абсолютно другом и новом направлении события стали развиваться после того, как была разрушена административно-плановая экономика СССР. Этому способствовали стремительный рост количества малых торговых фирм, появление банков и финансовых групп, создание производственных кооперативов, которые пытались быстро завоевать собственные ниши на новом рынке услуг. При этом крупные предприятия промышленности были охвачены затяжным кризисом по причине проблем со сбытом. Оказалось, что не было структур, способных отвечать за финансовый и маркетинговый анализ, управленческий учет и контроль на уровне организации, при этом руководство пыталось играть по старым правилам.

Новые динамично развивающиеся компании не нуждались в управленческом учете по причине практически неограниченного потенциала рынков, а весь учет таких организаций был сведен к бухгалтерскому. Тем не менее, бухгалтерский учет не был способен дать полной картины, поскольку именно управленческий учет концентрировался на предоставлении релевантной информации, выяснении основных потребностей в информации и поиске оптимальных путей удовлетворить их. Если финансовый учет на выходе имеет отчетность для налоговой службы, то управленческий учет, используя почти те же данные, формирует данные отчеты для управляющих. По этой причине в нашей стране управленческий учет часто понимается в качестве расширенного финансового учета, решающего вопросы калькулирования себестоимости товара, оценивающего финансовый результат и отклонения от нормативов. На Западе он называется cost accounting, представляя собой часть managerial accounting. Что касается внешней среды (рынка и потребителей, организационной структуры, внутренних процессов, то она находится вне области внимания российских исследователей. При этом она имеет большое значение для целей управленческого учета. Вероятно, что с подобным сужением угла зрения был связан отсутствующий интерес в России к современным западным концепциям управленческого учета.